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2C_916/2014, 2C_917/2014: Bussen mit Strafcharakter auch für juristische Personen nicht abzugsfähig; Gewinnabschöpfung dagegen schon (amtl. Publ.)

In seinem Urteil vom 26. September 2016 klärt das Bundesgericht eine in der Lehre umstrittene, wirtschaftlich bedeutsame Frage zugunsten des Fiskus: Sanktionen mit Strafcharakter gegen juristische Personen gelten steuerrechtlich nicht als geschäftsmässig begründeter Aufwand. Dagegen dürfen Sanktionen, die der Gewinnabschöpfung dienen, steuerlich als Geschäftsaufwand akzeptiert werden. Allerdings ist die betroffene Unternehmung hierfür beweisbelastet.

Die Europäische Kommission hatte im November 2009 einer Aktiengesellschaft mit Sitz im Kanton Zürich eine Busse von EUR 348‘000 für administrative Tätigkeiten im Umfeld von Kartellabsprachen auferlegt. Diese Busse verbuchte die AG im handelsrechtlichen Abschluss als Geschäftsaufwand zulasten der Rückstellungen. Das Bundesgericht hatte zu prüfen, ob die vorliegende Busse der EU Kommission als geschäftsmässig begründeter Aufwand im Sinne des Steuerrechts (Art. 58 Abs.1 lit. b und Art. 59 DBG) qualifiziert werden könne.

Das Verwaltungsgericht des Kantons Zürich hatte die Wettbewerbsbusse noch zum Abzug zugelassen, u.a. mit der Begründung, die gebüssten Dienstleistungen seien zum damaligen Zeitpunkt in der Schweiz noch nicht strafbar gewesen und im übrigen vom statutarischen Zweck der AG erfasst gewesen. Zudem unterscheide das Steuerrecht traditionell nicht zwischen illegalen und erlaubten Geschäften (Grundsatz der Wertneutralität des Steuerrechts). Die Verweigerung des Abzuges erfordere ausserdem eine ausdrückliche gesetzliche Grundlage aufgrund des Wortlauts von Art. 59 Abs. 1 lit. a ("nicht aber Steuerbussen"; E.4.1).

In seinem Entscheid setzt sich das Bundesgericht eingehend mit den diversen Positionen in Lehre, Gerichts- und Einschätzungspraxis auseinander. Das Bundesgericht stellt zunächst klar, dass die steuerlichen Korrekturvorschriften zur handelsrechtskonform erstellten Bilanz nicht abschliessend seien (E.3).

Es verweist sodann auf einen Entscheid aus dem Jahr 2004, welcher ausländische Steuerbussen und ausländische Strafsteuern („Penalties“) gegen eine juristische Person als geschäftsmässig nicht begründete Steuerbusse qualifizierte (E.3).

Das Bundesgericht erinnert daran, dass in Bezug auf selbständige natürliche Personen seit seiner Rechtsprechung aus dem Jahr 1940 „sämtliche mit einem Strafverfahren zusammenhängenden Bussen und Kosten“ nicht mehr als geschäftsmässig begründet gelten (BGE 70 I 250 E.4).

Es erwähnt den Bericht des Bundesrates vom 12. September 2014, welcher zum Ergebnis kommt, dass “Bussen, Geldstrafen und finanzielle Verwaltungssanktionen mit pönalem Charakter bereits de lege lata steuerlich nicht abzugsfähig seien“  und erwähnt die daraus hervorgegangene Vernehmlassungsvorlage zum Bundesgesetz über die steuerliche Behandlung finanzieller Sanktionen, welche die geltende Rechtslage transparenter regeln soll.

Kern der Urteilsbegründung bildet die systematische Auslegung der zitierten Bestimmungen, „welche dem Grundsatz der Einheit der Rechtsordnung und eines möglichst widerspruchsfreien Zusammenwirkens der verschiedenen Rechtsgebiete Rechnung trägt“ […]
„Wie vom beschwerdeführenden Steueramt [Zürich] und von Teilen der Lehre zu Recht moniert wird, würde eine Bejahung der geschäftsmässigen Begründetheit und damit der Abzugsfähigkeit von Bussen jedoch dazu führen, dass eine verhängte Sanktion durch das Steuerrecht faktisch abgemildert würde. Die Verringerung des steuerbaren Reingewinns und der darauf entfallenden Gewinnsteuer hätte zur Folge, dass ein Teil der Busse mittelbar vom Gemeinwesen übernommen würde.“  (E. 7.3)
Die vom Gesetzgeber beabsichtigte strafende Wirkung der Sanktion würde damit unterlaufen. Dies habe auch für Bussen aus dem Ausland zu gelten, sofern nicht nachgewiesen sei, der ausländische Richter habe den steuerlichen Effekt der Abzugsfähigkeit bei der Bussenfestsetzung berücksichtigt (E. 7.3).

Zum selben Ergebnis führt gemäss Bundesgericht auch die Berücksichtigung der gesetzlichen Bestimmungen zur Behandlung von Bestechungszahlungen (u.a. Art. 59 Abs. 2 DBG; in Kraft seit Januar 2001). Weil nach den entsprechenden Bestimmungen Bestechungsgelder steuerlich nicht abgezogen werden dürfen, müsse dies ebenso auch für Bussen gelten, welche gegen die bestechende Gesellschaft verhängt werden (E. 7.4).

Mit Blick auf die erwähnte Rechtsprechung aus dem Jahr 1944 führt das Bundesgericht an, es bestünden keine ausreichenden sachlichen Gründe dafür, juristische Personen bezüglich Abzugsfähigkeit von Bussen besser zu behandeln als selbständig erwerbende natürliche Personen (E. 7.5 / Verfassungskonforme Auslegung; Rechtsgleichheit).

In Bezug auf die von der Vorinstanz akzeptierte Argumentation der Wertneutralität des Steuerrechts meint das Bundesgericht, es habe diesen Grundsatz bisher nur im Zusammenhang mit rechtswidrig erzielten Einkünften und Umsätzen angewendet (s. div. Entscheide betreffend steuerbarem Gewinn aus Dirnenlohn, betrügerischem Verhalten, unrechtmässig bezogene Arbeitslosenleistungen etc.), nicht jedoch in Bezug auf Geschäftsaufwendungen.

Dagegen geschäftsmässig begründet: Sanktionen zur Gewinnabschöpfung
In Bezug auf Bussen und Sanktionen, welche der Gewinnabschöpfung dienen, schliesst sich das Bundesgericht der Auffassung der Vorinstanz, der Lehre sowie dem erwähnten bundesrätlichen Bericht an. Mit einer Sanktion dieser Art sei im Umfang der Gewinnabschöpfung kein Strafzweck verbunden, sondern bloss die Korrektur eines rechtswidrigen Zustandes. Die Beweislast für den Gewinnabschöpfungs-Charakter einer Sanktion hat die betroffene Gesellschaft zu tragen. 

Präjudizwirkung für das U.S. Programm?
Dieser Entscheid dürfte die steuerliche Behandlung von „Penalties“ gegen Banken der Kategorie 2 unter dem U.S. Programm präjudizieren. Im Gegensatz zu den Banken der Kategorie 1 legte das DoJ den Gewinnabschöpfungsanteil für die Kategorie 2 in den Non-Prosecution Agreements (NPA) nicht offen.

Das Bundesgericht hat den Entscheid des Verwaltungsgerichts Zürich aufgehoben und die Sache zur Neubeurteilung an die Vorinstanz zurückgewiesen.