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2C 337/2012: Hoheit für Besteuerung des aufgeschobenen Grundstückgewinns liegt beim Zuzugskanton

Im Entscheid ging es einerseits um die zweijährige Frist bei der Ersatzbeschaffung von Wohneigentum und anderseits um die Steuerhoheit bei der Erhebung der ursprünglich aufgeschobenen Steuer.

Der Beschwerdeführer verkaufte am 3. Januar 2001 die selbstgenutzte Wohnliegenschaft im Kanton NW. Ein Jahr zuvor, am 7. Januar 2000, hatte der Beschwerdeführer Stockwerkeigentum im Kanton LU erworben, worin er hernach wohnte. Der Kanton NW ermittelte einen steuerbaren Grundstückgewinn von CHF 410'500, setzte einen Ersatzbeschaffungsanteil fest und rechnete über den Restgewinn definitiv ab. Neun Jahre später, mit Vertrag vom 15. März 2010, verkaufte der Beschwerdeführer das im Kanton LU gelegene Stockwerkeigentum. Infolge ungenügenden Rechtsgrundnachweises wies das Grundbuchamt die Grundbuchanmeldung mit Verfügung vom 7. Mai 2010 ab. Die Handänderung, gestützt auf den bereinigten Kaufvertrag vom 23. Juli 2010, trug das Grundbuchamt schliesslich am 27. Juli 2010 im Tagebuch ein. Als selbstbewohntes Wohneigentum nutzte der Beschwerdeführer fortan eine Stockwerkeinheit im Kanton NW, welche er mit Tagebucheintrag vom 5. Mai 2008 erworben hatte.

Sowohl der Kanton LU wie auch der Kanton NW besteuerten den im Jahr 2001 aufgeschobenen Grundstückgewinn.

Zu klären war einerseits die Frage nach der "angemessenen Frist", innert derer eine Ersatzbeschaffung zu tätigen ist und anderseits diejenige nach der Steuerhoheit für die Besteuerung des aufgeschobenen Gewinns.

Das BGer hielt fest, dass die zweijährige Frist i.c. nicht eingehalten war, weil zwischen dem 5. Mai 2008 und dem 27. Juli 2010 mehr als zwei Jahre liegen. Das sei nicht formalistisch, und zwar auch nicht vor dem Hintergrund, dass die Parteien einen ersten (vom Grundbuchamt dann aber zurückgewiesenen) Kaufvertrag bereits am 15. März 2010 abgeschlossen hatten. Vgl. dazu E 3.2 bis 3.4.

Die Steuerhoheit zum Erfassen von Wertzuwachsgewinnen, welche einer kantonsübergreifenden Ersatzbeschaffung unterliegen war bisher vom BGer noch nicht entschieden worden. In der Lehre werden im Wesentlichen zwei Methoden für die Zuteilung "kontrovers diskutiert".
(E.2.4) Die Einheitsmethode charakterisiert sich dadurch, dass auch das einst aufgeschobene, damit latente Steuersubstrat in jenem Zuzugskanton erfasst wird, auf dessen Gebiet es zur Veräusserung der Ersatzliegenschaft kommt, ohne dass ein weiterer Steueraufschub in Frage käme. Das latente Steuersubstrat aufgrund der Erstveräusserung, gegebenenfalls auch weitere aufgeschobene Rohgewinne aufgrund zwischenzeitlicher Handänderungen in früheren Zuzugskantonen, und der bei der letzten Handänderung anfallende Gewinn bilden in diesem (letzten) Zuzugskanton ein einheitliches Steuerobjekt.  
Demgegenüber beruht die Zerlegungsmethode darauf, dass der bislang aufgeschobene Gewinnanteil weiterhin dem oder den einstigen "Wegzugskanton(en)" zur Besteuerung zur Verfügung steht. Vom (letzten) Zuzugskanton erfasst werden kann einzig ein Zusatzgewinn, der darin besteht, dass der letztlich realisierte Gesamtgewinn die aufgeschobenen Rohgewinne übersteigt. Ungeachtet eines Steueraufschubs entsteht die Grundstückgewinnsteuerforderung freilich erst mit der letzten, nicht mehr zu einem (weiteren) Steueraufschub berechtigenden Handänderung. Entfällt der Vorbehalt und kommt es zur Besteuerung, bildet der nunmehr "gesamte Gewinn" das Steuerobjekt (zum Ganzen MICHAEL BEUSCH, Der Untergang der Steuerforderung, 2012, S. 83). Realisiert und besteuert wird damit - auch - das latente Steuersubstrat erst bei Dahinfallen des Steueraufschubs, wobei die dannzumal geltenden Modalitäten (Steuertarif, Steuerbemessungsgrundlage etc.) massgebend sind (FELIX RICHNER/WALTER FREI/STEFAN KAUFMANN/HANS ULRICH MEUTER, Kommentar zum harmonisierten Zürcher Steuergesetz, 2. Aufl., 2006, N. 16 zu § 226 StG/ZH).
Das "jüngere Schrifttum" folgt tendenziell der Einheitsmethode. Namentlich aus praktischen und verwaltungsökonomischen Gründe, ebenso wie aufgrund der Wünschbarkeit der gesamthaften, einheitlichen Regeln folgenden Besteuerung des Grundstückgewinns (E. 2.5 i.f. mit Zitaten).

Die Klärung der Frage der Steuerhoheit bezüglich des Erfassens des latenten Steuersubstrats bei der Ersatzbeschaffung von Wohneigentum kann "nicht ohne Seitenblick auf die zum Geschäftsvermögen gehörenden Betriebsliegenschaften natürlicher und juristischer Personen" erfolgen.
(E. 3.5) Mit Bezug auf die interkantonale Ersatzbeschaffung von Betriebsliegenschaften geht die herrschende Lehre aufgrund des Konzepts der Ersatzbeschaffung sowie gestützt auf den Wortlaut und Zweck von StHG 8 IV nicht nur von einer Übertragung der stillen Reserven aus, sondern auch von einem Wechsel in der Besteuerungszuständigkeit der Kantone. Wie bei der steuerneutralen Sitzverlegung eines Unternehmens in einen anderen Kanton und gleich den Umstrukturierungen über die Kantonsgrenzen hinweg kann deshalb der bisherige Kanton die Besteuerung der übertragenen stillen Reserven anlässlich einer späteren Realisation der stillen Reserven im Zuzugskanton nicht mehr beanspruchen. Der im Zuzugskanton realisierte Gewinn steht diesem vollumfänglich zur Besteuerung zu (REICH, in: Zweifel/Athanas, StHG, N. 86 zu Art. 8 StHG mit Hinweisen). Weshalb es sich im Bereich des Privatvermögens anders verhalten sollte, ist nicht ersichtlich. Gegenteils ist ein Gleichschritt der Ersatzbeschaffungstatbestände nicht nur wünschbar, sondern harmonisierungsrechtlich geradezu geboten, soll ein einheitlicher "Steuerraum Schweiz" erreicht werden (BV 129 I). [...] Bei gesamtheitlicher Betrachtung steht freilich heute ausser Zweifel, dass das Recht zur Besteuerung des latenten Steuersubstrats auch in den Fällen von StHG 12 III lit. e (dauernd und ausschliesslich selbstgenutztes Wohneigentum) insgesamt und ausschliesslich dem Zuzugskanton bzw. dem letzten Zuzugskanton zukommt. Es ist dies ebenso die Auffassung der neueren Lehre (KLÖTI-WEBER/BAUR, a.a.O., N. 22 zu § 98 StG/AG; SIEBER, a.a.O., § 25 N. 55 a. E.; VERREY, a.a.O., S. 225; so schon SCHERER/RÖSLI, a.a.O., S. 264; LOCHER, Steuerharmonisierung, S. 628 ff.).  
Das BGer kommt also zum Schluss, dass gemäss der "harmonisierungsrechtlich gebotenen Einheitsmethode" die Besteuerungshoheit dem Kanton LU als Zuzugskanton zukommt.

Aufgrund der langen Zeitdauer zwischen 2001 und 2010 konnte das BGer die Frage offen lassen, wie es sich mit der reinvestitionsnahen Handänderung verhält, die zu keinem weiteren Steueraufschub Anlass gibt.