X. ist Begünstigte einer FL Stiftung, die ihr mittlerweile verstorbener Vater errichtet hatte. Sie erhielt daraus jährlich Ausschüttungen entsprechend „6% des Kapitals und der Erträge der Stiftung“.

Das Kantonale Steueramt Zürich erfasste die Ausschüttung als Einkommen und damit in vollem Umfang. X. dagegen machte geltend, die Ausschüttung qualifiziere sich als Leibrentenleistung und sei deswegen im Umfang von lediglich
40 Prozent zu berücksichtigen.

Das Verwaltungsgericht Zürich ging ebenfalls von einem Leibrentenverhältnis aus. Dagegen erhob das Steueramt ZH Beschwerde beim BGer. Diese wurde im Entscheid gutgeheissen.

In einer ausführlichen Begründung analysiert das BGer die Rechtsnatur der Leibrente, sowohl zivil- wie auch steuerrechtlich.

(E. 2.4) Zur Klärung des Vorliegens von Leibrentenleistungen ist von den essentialia negotii des schuldrechtlichen Leibrentenverhältnisses auszugehen. Der von der zivilrechtlichen Praxis und Doktrin entwickelte Begriff ist sodann vor dem Hintergrund der Reinvermögenszugangstheorie (DBG 16 I) zu würdigen. Blosse Kapitalanlagen in Rentenform, soweit sie überhaupt unter das weiter gefasste schuldrechtliche Institut fallen, berechtigen nicht zum Leibrentenprivileg. Für steuerrechtliche Zwecke ist damit eine restriktive Auslegung am Platz.

Das BGer unterscheidet sodann die verschiedenen Arten von Renten:

(E. 3.2) Das Leibrentenverhältnis, gleich wie die Verpfründung (Art. 521 Abs. 1 OR), ist auf eine natürliche Person gestellt [Zitate]. Die Lebensspanne zwischen dem Einsetzen der Leibrentenberechtigung und dem Ableben dieser Bezugsperson bestimmt die Laufzeit der Leibrentenleistung [Zitate]. Dies führt zum Begriff der „Mortalitätsrente“ [Zitate]. Aufgrund der ungewissen Lebensspanne der Bezugsperson wohnt dem Leibrentenverhältnis ein aleatorisches Element inne [Zitate].
Als Bezugspersonen in Betracht fallen mit ihrer jeweiligen Lebensspanne der Rentengläubiger, der Rentenschuldner oder eine Drittperson  [Zitate]. Um eine Verbindungsrente handelt es sich, wenn das Leibrentenverhältnis derart auf die Lebensspanne mehrerer Personen, z. B. zweier Ehegatten, gestellt ist, dass die Berechtigung mit dem Ableben der ersten oder der letzten dieser Bezugspersonen entfällt [Zitate].
Bei der „temporären Leibrente“ („rente viagère temporaire“) ist die Leistungsdauer dadurch von der Lebensspanne einer Person abhängig, dass die Leistung (längstens) bis zum Ableben dieser Person oder aber bis zu einem (früheren) Ereignis (z. B. Erreichen eines bestimmten Altersjahrs) geschuldet ist. Zu verlangen ist in solchen Konstellationen immerhin, dass mit Blick auf das Alter der Person überhaupt eine gewisse Wahrscheinlichkeit des vorzeitigen Ablebens besteht. Andernfalls handelt es sich um eine „Zeitrente“ („rente certaine“). Deren zum Voraus bestimmte oder bestimmbare Leistungsdauer schliesst den für das Leibrentenverhältnis typischen aleatorischen Ansatz aus. Zeitrenten, eigentliche Rückzahlungspläne, unterliegen mit ihrer Kapitalzinskomponente der ordentlichen Besteuerung [Zitate]. Ebenso losgelöst von der Lebensspanne einer Person sind die „ewigen Renten“ („rentes perpétuelles“). Sie kennen keinerlei (zum Voraus festgelegte) zeitliche Beschränkung.

Demnach nimmt das Leibrentenverhältnis eine Mittelstellung zwischen „Zeitrenten“ und „ewigen Renten“ ein: Es ist einerseits von unbestimmter Dauer, was es von den Zeitrenten abgrenzt. Anderseits ist es vom unvermeidlichen Ableben einer oder mehrerer natürlicher Personen abhängig und auf diese Weise zeitlich begrenzt wirksam, dies anders als die ewige Rente [Zitate].

Von Bedeutung ist die Bestimmheit der Leibrentenleistungen:

(E. 3.3) Die erforderliche Bestimmtheit der Leibrentenleistungen bezieht sich auf den Inhalt (Bar- oder Sachleistung), allem voran aber auf die Höhe der periodischen Leistung [Zitate].
Die zum Voraus bestimmte oder zumindest bestimmbare, grundsätzlich gleichbleibende Höhe ist freilich weniger normativer als deskriptiver Natur. Tatbestandsmässig sind neben den konstanten auch die indexierten, progressiv oder degressiv ausgestalteten Rentenleistungen [Zitate]. Auch eine progressive oder degressive Leistungsreihe lässt sich kapitalisieren [Zitate]. Die Ermittlung des Barwerts schafft Rechtssicherheit und ist für die Zwecke der Schenkungs- und Erbschaftssteuer ebenso wie der Einkommenssteuer unerlässlich.
Bemisst sich die Leistung hingegen nach der Leistungsfähigkeit des Rentenschuldners, der Bedürftigkeit des Rentengläubigers, der Umsatz- oder Ertragslage eines Unternehmens oder nach anderen variablen Bezugsgrössen, ist die Leistungsreihe weder bestimmt noch bestimmbar. Unter solchen Umständen drohen die Ratenzahlungen gar auszufallen, sollte die massgebende Quelle versiegen [Zitate]. Die ausführlichere deutsche Literatur spricht davon, tatbestandsmässig sei die nicht geradezu konstante Leistung, soweit sich die Höhe „stets nach dem gleichen Massstab richtet und dieser nicht in den Verhältnissen des Einzelfalls, sondern in allgemeinen, objektiv genau bestimmbaren, die Gewähr ihres Fortbestandes während der Leibrentendauer bietenden Grössen“ liegt [Zitate].

Vorliegend hing die Leistung von einer „doppelt ungesicherten Bezugsgrösse“ ab, nämlich Kapital und Kapitalerträge.

(E. 4.3) Mit Blick auf die zitierte Praxis und Doktrin ist lediglich eine nominell unveränderliche, damit „bestimmte“ oder zumindest bestimmbare Leibrentenleistung tatbestandsmässig, sei sie auch indexiert, stetig degressiv oder progressiv ausgestaltet. Liegt eine solche vor, lässt sich der Barwert der Rentenleistung nach den üblichen finanzmathematischen Verfahren ermitteln. Solcherlei ist hier unter den gegebenen Vorzeichen gerade nicht möglich. Die Bezugnahme auf eine doppelt ungesicherte Bezugsgrösse – Kapital und Kapitalerträge – erweist sich als untauglich, um die Entwicklung des Rentenverlaufs bis zum Lebensende der begünstigten Personen hinreichend abzusehen. Die zwangsläufigen Schwankungen des Kapitals, das realisierten oder unrealisierten Gewinnen und Verlusten unterliegt, und die anderen Gesetzmässigkeiten folgenden, aber nicht minder unsteten Erträge kommen weder einer Indexierung noch einer hinreichend bestimmten, also gleichmässig progressiven oder degressiven Entwicklung nahe. Mit der Literatur, insbesondere der überzeugenden deutschen Sichtweise, gelten „variable“ Leibrentenleistungen (noch) als tatbestandsmässig, wenn sich deren Höhe „stets nach dem gleichen Massstab richtet und dieser nicht in den Verhältnissen des Einzelfalls, sondern in allgemeinen, objektiv genau bestimmbaren, die Gewähr ihres Fortbestandes während der Leibrentendauer bietenden Grössen“ liegt (E. 3.3 hiervor). Die vom Stifter gewählte Bezugsgrösse kommt ohne unmittelbare allgemeine, objektiv bestimmbare Faktoren aus. Massgebend ist einzig der Stand des Kapitals, wie er sich am Ende eines Jahres darstellt, und die im Verlauf dieses Jahres erzielten Kapitalerträge. In der Summe unterliegt die Bemessungsgrundlage derart vielfältigen äusseren, in keiner Weise absehbaren Einwirkungen, dass die zu erwartende Leistung auch nicht mindestens bestimmbar ist.

Entsprechend kommt das BGer zum Schluss, dass die Ausschüttungen als Einkommen zu besteuern waren und sich nicht als Leibrenten qualifizierten.

(E. 4.4) Fehlt es an der geforderten, stets in gleichmässiger Höhe wiederkehrenden Leibrentenleistung, kann das Rechtsverhältnis den steuerlichen Leibrentenverhältnissen schon deswegen nicht unterstellt werden. Die periodischen Leistungen verbleiben im Bereich der ordentlich steuerbaren Einkünfte aus beweglichem Vermögen (Art. 16 Abs. 1 und Art. 20 Abs. 1 lit. a DBG). Spiegelbildlich sind sie vom Anwendungsbereich des Leibrentenprivilegs (Art. 22 Abs. 3 DBG) ausgenommen.

Michael Fischer

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