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2C_708/2011: Anforderungen an Betriebsstätten im Ausland dürfen "etwas höher gesteckt werden" (amtl. Publ.)

Das BGer hat im Entscheid u.a. festgehalten, dass
  • die unilateralen Regelungen, mit denen einseitig eine Doppelbesteuerung vermieden werden soll, tendenziell eher zugunsten des Besteuerungsrechts der Schweiz auszulegen sind (E. 3.1.2); 
  • für Betriebsstätten im Ausland die Anforderungen etwas höher gesteckt werden dürfen als für Betriebsstätten in der Schweiz; jedenfalls mit Blick auf die "Ausübung der Geschäftstätigkeit" (E. 3.1.2); 
  • [offenbar] bei einem von der kant. Steuerbehörde gewährten Ruling betreffend direkte Steuern die Bindungswirkung gegenüber der ESTV fraglich sein kann, wenn diese bei der Gewährung nicht miteinbezogen worden ist (E. 4.3.2).
Im Sachverhalt geht es im Wesentlichen um die Finanzgesellschaft (Sitz in ZG) einer grösseren Gruppe, deren Hauptzweck die "Erbringung von Dienstleistungen im Finanzbereich an Konzerngesellschaften" ist. Gemäss eigener Darstellung unterhält die Finanzgesellschaft zu diesem Zweck eine Betriebsstätte auf den Cayman Islands; dort gehen vier Teilzeit-Mitarbeitende (mit je 20 Stellenprozent) in gemieteten Büros ihrer Arbeit nach.

Mit einem "Ruling" vom 10. August 1999 zwischen der Finanzgesellschaft und der Steuerverwaltung des Kantons Zug wurden für den Fall, dass die Finanzierung über eine ausländische Betriebsstätte einer Schweizer Finanzierungsgesellschaft erfolge, "die der ausländischen Betriebsstätte zuzurechnenden Gewinne von der Besteuerung (...) in der Schweiz ausgenommen". Bis und mit Steuerjahr 2004 schied die Steuerverwaltung den Nettofinanzertrag der Finanzgesellschaft aus der Darlehensgewährung gegenüber den Gruppengesellschaften vollständig zu Gunsten der Betriebstätte auf den Cayman Islands aus. Im Verlauf des Jahres 2004 nahm die kantonale Steuerverwaltung auf Anweisung der ESTV Abklärungen betreffend den Bestand der Betriebsstätte vor. Im Februar 2005 teilte die kantonale Steuerverwaltung der Finanzgesellschaft mit, dass die ESTV der Auffassung sei, auf den Cayman Islands werde keine Geschäftstätigkeit im Sinne einer Betriebsstätte ausgeübt; entsprechend habe die ESTV die kantonale Steuerverwaltung aufgefordert, die internationale Steuerausscheidung im Verhältnis zur Zweigniederlassung auf den Cayman Islands ab 1. Januar 2005 zu verweigern.

Strittig war also insbesondere, ob die Finanzgesellschaft auf den Cayman Islands ihre Geschäftstätigkeit ausübte.

Aus den Erwägungen des BGer:
(E. 2.4.1)Vorab ist festzustellen, dass das DBG die Betriebsstätte juristischer Personen lediglich in einer Bestimmung definiert, nämlich wie bereits erwähnt in DBG 51 II. Entgegen der Ansicht der Beschwerdeführerin lässt sich demgegenüber aus DBG 52 III kein Hinweis auf die Definition der Betriebsstätte entnehmen. Diese Bestimmung regelt vielmehr unter der Marginalie "Umfang der Steuerpflicht", wie die Steuerausscheidung zwischen mehreren Steuerdomizilen vorzunehmen ist. [...] Bereits daraus ergibt sich, dass dieser Bestimmung keine Regelung für nur gerade einer der beiden möglichen Sachverhaltssituationen, d.h. eine ausländische Betriebsstätte einer inländischen juristischen Person, entnommen werden kann. Hinzu kommt, dass die Interpretation von DBG 52 III durch die Beschwerdeführerin auch die Systematik der gesetzlichen Regelungen missachtet. Das Gesetz definiert zuerst die Begriffe der persönlichen und wirtschaftlichen Zugehörigkeit und danach den sich daraus ergebenden Umfang der Steuerpflicht. Erst als Drittes erfolgt sodann die Bestimmung, wie die Abgrenzung der Steuerpflicht für verschiedene Nebensteuerdomizile, d.h. die Vornahme der Steuerausscheidung, im Verhältnis zum Ausland erfolgen soll.
(E. 2.4.2) Abgesehen von der systematischen Einordnung der Begriffsumschreibung sind keinerlei Anhaltspunkte dafür ersichtlich, dass der Gesetzgeber den Begriff der Betriebsstätte unterschiedlich festlegen wollte, je nachdem ob sich die Betriebsstätte im In- oder Ausland befindet. Den Materialien lässt sich nichts Derartiges entnehmen. [...] Vielmehr ist mit der überwiegenden Lehre festzustellen, dass die gesetzliche Einordnung des Betriebsstättenbegriffes unter DBG 51 (wirtschaftliche Zugehörigkeit) zwar unglücklich gewählt wurde, sich daraus jedoch keinerlei weitergehende Schlüsse ziehen lassen.
Dass die Finanzgesellschaft eine Betriebsstätte auf den Cayman Islands unterhielt, war nicht streitig.
(E. 3.1.2) Umstritten ist dagegen, ob die Beschwerdegegnerin in diesen Einrichtungen teilweise ihre Geschäftstätigkeit, im Sinne der in Art. 51 Abs. 2 DBG definierten Regelung, ausgeübt hat. [... ] Unter der Wendung "in der die Geschäftstätigkeit [...] ganz oder teilweise ausgeübt wird" lassen sich grundsätzlich sämtliche mit der Erfüllung des statutarischen Zweckes im weitesten Sinn in Zusammenhang stehende Aktivitäten subsumieren ungeachtet ihrer Bedeutung innerhalb der Gesamtunternehmung. Diese unterschiedlichen Zielsetzungen der unilateralen Regelung sind insbesondere auch im Zusammenhang mit den doppelbesteuerungsrechtlichen Regelungen zu beachten, die sich - wenn auch nicht im vorliegenden Fall, jedoch sehr häufig - aufgrund der Zuweisung von Besteuerungsbefugnissen durch Doppelbesteuerungsabkommen ergeben. Daraus ergibt sich, dass die unilateralen Regelungen, mit denen einseitig eine Doppelbesteuerung vermieden werden soll, tendenziell eher zugunsten des Besteuerungsrechts der Schweiz auszulegen sind, greift doch bei einer zu starken Ausdehnung dieses Besteuerungsrechts im Allgemeinen - d.h. soweit ein Abkommen Anwendung findet - die abkommensrechtliche Regelung korrigierend ein (vgl. DE VRIES REILINGH, a.a.O., S. 120). Die sich daraus ergebende Differenzierung, je nachdem ob das Vorliegen einer Betriebsstätte im Inland oder einer solchen im Ausland zu beurteilen ist, ergibt sich demnach aus teleologischen Überlegungen: Es soll mit unilateralen Massnahmen zwar eine Regelung getroffen werden, welche die Gefahr einer doppelten Besteuerung vermindert, dabei soll jedoch nach Möglichkeit verhindert werden, dass aufgrund dieser Regelung eine doppelte Nichtbesteuerung resultiert, wird doch Letzteres durch bilaterale Doppelbesteuerungsabkommen, denen keineswegs allgemein der Gedanke zugrunde liegt, doppelte Nichtbesteuerung zu vermeiden, höchstens in bestimmten Konstellationen ausgeschlossen (vgl. MICHAEL LANG, Double non-taxation, Generalbericht, in: cahier de droit fiscal international, Vol 89a 2004). In Bezug auf die Betriebsstättendefinition ergibt sich daraus, dass für Betriebsstätten im Ausland die Anforderungen etwas höher gesteckt werden dürfen als für Betriebsstätten in der Schweiz. Betriebsstätten im Ausland sind daher in zweifelhaften Fällen aufgrund der unbeschränkten Steuerpflicht in der Schweiz tendenziell der Steuerpflicht in der Schweiz zu unterwerfen und einer allenfalls drohenden Doppelbesteuerung ist in solchen Fällen mittels Heranziehung entsprechender DBA entgegenzutreten, soweit solche bestehen.
Zur Bindungswirkung des Rulings im konkreten Fall hielt das BGer u.a. fest
(E. 4.3) So ist etwa unklar, ob die ESTV für die Erteilung der Steuerauskunft miteinbezogen worden ist, was eine direkte Wirkung des Vertrauensschutzes des Steuerpflichtigen auch gegenüber der ESTV entfalten würde (SCHREIBER/JAUN/KOBIERSKI, a.a.O., S. 331). Aus den Akten ergibt sich einzig, dass das Steuerruling von der kantonalen Steuerverwaltung genehmigt und unterzeichnet worden ist, soweit ersichtlich jedoch nicht von der ESTV.
Die Frage wurde vom BGer aber offen gelassen, weil in tatsächlicher Hinsicht nicht klar war, inwiefern die ESTV mit Bezug auf das Ruling einbezogen worden war.