Die Beschwerdeführer waren (offenbar) im Kanton Freiburg steuerpflichtig. Sie gehörten zu den Teilhabern einer australischen Limited Partnership („LP“), als deren
unbeschränkt haftender General Partner eine dortige Bank fungierte.
Diese war im Gegensatz zu den Schweizer Investoren einzig befugt,
Anlageentscheide für die (gemäss australischem Recht über keine eigene
Rechtspersönlichkeit verfügende) Limited Partnership zu treffen. Die
getätigten Anlagen erfolgten u.a. in verschiedene Finanzprodukte..

Die LP legte sämtliche ihr zur
Verfügung stehenden Geldmittel über zwei zu 100 % gehaltene
Anlagegesellschaften an, die für die LP vorbestimmte
Vermögenswerte erwarb und hielt. Die dabei angefallenen Erträge
gelangten zum grössten Teil nicht zur Ausschüttung,
sondern wurden in der jeweiligen Anlagegesellschaft thesauriert; beim
Verkauf der Anteile realisierten
die Investoren im Umfang der thesaurierten Erträge steuerfreie Kapitalgewinne. Auf diese Weise wurden
Beträge, die üblicherweise steuerbare
Vermögenserträge dargestellt hätten, in den steuerfreien Bereich
verschoben.
Zudem nahm die
LP für jeden von den Anlegern aufgebrachten
australischen Dollar ein Darlehen von 9 AUD auf, welches ihr durch eine
andere Gruppengesellschaft des General Partners (die
Finanzierungsgesellschaft) verzinslich gewährt wurde. Die sich aus der Fremdfinanzierung zu 90 % ergebenden
jährlichen Schuldzinsen wurden bei ihrer Fälligkeit nicht durch die
Investoren entrichtet, sondern jeweils zur Schuld geschlagen und durch
zusätzliche Darlehen finanziert, welche die LP
ebenfalls bei der Finanzierungsgesellschaft für ihre Teilhaber aufnahm.
Diese Geschäftsverhältnisse waren also auf eine Weise gestaltet, die es
den Investoren erlauben sollte, die ihnen von der LP
belasteten Schulden und Schuldzinsen bei den Schweizer Steuern
vollumfänglich zum Abzug zu bringen.

Die von einer grossen Beratungsgesellschaft vertretenen Beschwerdeführer hatten Rulings von verschiedenen kantonalen Behörden (nicht aber von Freiburg) und der ESTV.

(E. 2.2) Vor Bundesgericht behaupten die Beschwerdeführer
nicht, dass die Zusage eines anderen Kantons für den Kanton Freiburg
verbindlich gewesen wäre. Eine massgebliche Bindungswirkung nehmen sie
jedoch im Zusammenhang mit dem „Ruling“ der Eidgenössischen
Steuerverwaltung an. Entgegen dieser Sichtweise heben sowohl die kantonale
als auch die Eidgenössische Steuerverwaltung zutreffend hervor, dass die
in DBG 102 II vorgesehene Aufsichtsfunktion der ESTV nur
die direkte Bundessteuer betrifft. Im vorliegend zu beurteilenden
Bereich der Staatssteuer kann eine Stellungnahme der Eidgenössischen
Steuerverwaltung für den Kanton Freiburg selbst unter dem Gesichtspunkt
des Grundsatzes von Treu und Glauben nicht verbindlich sein.
Daran ändert auch nichts, dass die Anwendung des
kantonalen Steuerrechts den zwingenden Vorgaben des
Harmonisierungsrechts unterworfen und die Eidgenössische
Steuerverwaltung dazu berufen ist, die Einhaltung dieser Vorgaben (mit)
zu gewährleisten. Deswegen steht es der ESTV auch zu, bei Beschwerden in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten an
das Bundesgericht bezüglich der Kantons- und Gemeindesteuern eine
Vernehmlassung einzureichen, soweit die genannten Harmonisierungsbelange
betroffen sind. Selbst eine solche Vernehmlassung ist aber für die
Behörden des betroffenen Kantons im Bereich der Staatssteuer nicht
verbindlich. Damit steht es im Einklang, wenn die Vorinstanz dem
„Ruling“ der ESTV für den Bereich der
Staatssteuer die von den Beschwerdeführern behauptete Bindungswirkung
abgesprochen hat.

Im Entscheid zu beurteilen war weiter die Frage, ob StG FR 34 I lit. a (betreffend privaten Schuldzinsenabzug) harmonisierungswdrig sei.

(E. 3.1) Nach Massgabe von StG FR 34 I lit. a Satz 1 können von den Einkünften die privaten Schuldzinsen im
Umfang der steuerbaren Vermögenserträge und weiterer CHF 50’000
abgezogen werden (übereinstimmend: Art. 9 Abs. 2 lit. a StHG
und Art. 33 Abs. 1 lit. a Satz 1 DBG). Satz 2 derselben
kantonalrechtlichen Bestimmung lautet: „Nicht abzugsfähig sind
Schuldzinsen für Darlehen, die eine Kapitalgesellschaft einer an ihrem
Kapital massgeblich beteiligten oder ihr sonstwie nahestehenden
natürlichen Person zu Bedingungen gewährt, die erheblich von den im
Geschäftsverkehr unter Dritten üblichen Bedingungen abweichen.“ Dieser
zweite Satz ist in Art. 9 Abs. 2 lit. a StHG nicht enthalten, was unter dem Gesichtspunkt der vertikalen Steuerharmonisierung [Zitate] aber nicht gegen die Vorschrift
kantonalen Rechts spricht. Denn derselbe Satz 2 ist – mit dem genau
gleichen Wortlaut – auch in DBG 33 I lit. a enthalten. Diese Übereinstimmung rechtfertigt es, in der Folge für die
Auslegung der kantonalrechtlichen Bestimmung ebenfalls Lehrmeinungen zur
DBG-Vorschrift zu zitieren.

Das BGer hielt fest, dass es

einer Aktiengesellschaft an sich unbenommen [sei], sogar ihrem Alleinaktionär ein
Darlehen in dem Umfang und zu den Bedingungen zu gewähren, in deren
Genuss auch ein unbeteiligter Dritter unter gleichen Umständen gekommen
wäre (sog. Prinzip des „dealing at arm’s length“). Dabei wird – unter
Berücksichtigung aller konkreten Umstände des abgeschlossenen Geschäfts –
geprüft, ob die zu beurteilende Leistung im Vergleich zu üblichem und
marktgerechtem Geschäftsgebaren als derart ungewöhnlich einzustufen ist,
dass sie (so) nicht erbracht worden wäre, wenn der Leistungsempfänger
der Gesellschaft oder dem Anteilsinhaber nicht nahestehen würde [Zitate] (E. 3.2).

Vorliegend erlaubte die Faktenlage aber nicht, von einem Darlehen auszugehen, das den Schuldenabzug zulässt.

(E. 4.2.1 f.) Einerseits beruhen die von den Beschwerdeführern
deklarierten Schuldzinsen auf Darlehen, deren Ausgestaltung erheblich
von den sonst im Geschäftsverkehr unter Dritten üblichen Bedingungen
abwich: Wenn die Schweizer Investoren hier nur beschränkt für
die ihnen gewährten Kredite hafteten und der Rückgriff der
Darlehensgeberin auf das sonstige Vermögen der Anleger ausgeschlossen
war, so übernahm die kreditfinanzierende Tochtergesellschaft ein
gänzlich unübliches Risiko, das jeglichen normalen Geschäftsrahmen
sprengte. Ein Darlehen mit solchen Bedingungen und insbesondere einer
derartigen Haftungsbeschränkung wäre im gängigen Verkehr unter
unabhängigen Dritten nicht zugestanden worden.

Gemäss bundesgerichtlicher Rechtsprechung ist der
Einsatz von erheblichen Fremdmitteln in der privaten Vermögensverwaltung
unüblich. Deshalb stuft die Praxis eine beträchtliche Fremdfinanzierung
regelmässig als gewichtiges Indiz gegen eine private
Vermögensverwaltung und für das Vorliegen eines gewerbsmässigen
Wertschriftenhandels ein [Zitate]. Vorliegend ist an sich unbestritten, dass die
Beschwerdeführer nicht als gewerbsmässige Wertschriftenhändler zu
qualifizieren sind und sie die in Australien investierten Anlagemittel
in ihrem Privatvermögen hielten. Dennoch wich das hier gewählte
Geschäftsmodell entscheidend von einer üblichen Gestaltung privater
Vermögensverwaltung ab. Das geschah insofern, als private Investoren in
ein von Wertschriftenhändlern entwickeltes Modell gewerbsmässiger Anlage
miteinbezogen wurden, und zwar so, dass dieses Modell ganz gezielt die
in der Schweiz für den Privatvermögensbereich gesetzlich vorgesehenen
Steuervorteile kumulativ und bis zur äussersten Grenze ausnutzen sollte. Im genannten Rahmen ging es letztendlich
nicht um börsenbezogene Faktoren (wie z.B. Anlagerentabilität oder
-risiko), sondern um deren steuerminimierende Verwertung.

Schliesslich hielt das BGer im Zusammenhang mit dem Schuldzinsenabzug fest, was folgt.

(E. 5) Unzutreffend ist namentlich die Behauptung [der Beschwerdeführer], es sei der Wille des
Gesetzgebers gewesen, die von einem Steuerpflichtigen geltend gemachten
Schuldzinsen bis zu einem die entsprechenden Vermögenserträge um Fr.
50’000.– übersteigenden Betrag aus Gründen der Rechtssicherheit auf
jeden Fall zum Abzug zuzulassen. StG FR 34 I lit. a Satz 1 
kann keineswegs so verstanden werden, dass in einem solchen
vermeintlichen „Freibereich“ u.a. nicht mehr geprüft werden dürfte, ob
die Inanspruchnahme des Schuldzinsenabzugs eine Steuerumgehung darstellt
oder unter StG FR 34 I lit. a Satz 2 fällt.

Michael Fischer

Posted by Michael Fischer