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2C_565/2011: Bindungswirkung ESTV Ruling im Bereich kant. Steuer; Darlehen an Nahestende und privater Schuldzinsenabzug (amtl. Publ.)

Die Beschwerdeführer waren (offenbar) im Kanton Freiburg steuerpflichtig. Sie gehörten zu den Teilhabern einer australischen Limited Partnership ("LP"), als deren unbeschränkt haftender General Partner eine dortige Bank fungierte. Diese war im Gegensatz zu den Schweizer Investoren einzig befugt, Anlageentscheide für die (gemäss australischem Recht über keine eigene Rechtspersönlichkeit verfügende) Limited Partnership zu treffen. Die getätigten Anlagen erfolgten u.a. in verschiedene Finanzprodukte..
Die LP legte sämtliche ihr zur Verfügung stehenden Geldmittel über zwei zu 100 % gehaltene Anlagegesellschaften an, die für die LP vorbestimmte Vermögenswerte erwarb und hielt. Die dabei angefallenen Erträge gelangten zum grössten Teil nicht zur Ausschüttung, sondern wurden in der jeweiligen Anlagegesellschaft thesauriert; beim Verkauf der Anteile realisierten die Investoren im Umfang der thesaurierten Erträge steuerfreie Kapitalgewinne. Auf diese Weise wurden Beträge, die üblicherweise steuerbare Vermögenserträge dargestellt hätten, in den steuerfreien Bereich verschoben.
Zudem nahm die LP für jeden von den Anlegern aufgebrachten australischen Dollar ein Darlehen von 9 AUD auf, welches ihr durch eine andere Gruppengesellschaft des General Partners (die Finanzierungsgesellschaft) verzinslich gewährt wurde. Die sich aus der Fremdfinanzierung zu 90 % ergebenden jährlichen Schuldzinsen wurden bei ihrer Fälligkeit nicht durch die Investoren entrichtet, sondern jeweils zur Schuld geschlagen und durch zusätzliche Darlehen finanziert, welche die LP ebenfalls bei der Finanzierungsgesellschaft für ihre Teilhaber aufnahm. Diese Geschäftsverhältnisse waren also auf eine Weise gestaltet, die es den Investoren erlauben sollte, die ihnen von der LP belasteten Schulden und Schuldzinsen bei den Schweizer Steuern vollumfänglich zum Abzug zu bringen.

Die von einer grossen Beratungsgesellschaft vertretenen Beschwerdeführer hatten Rulings von verschiedenen kantonalen Behörden (nicht aber von Freiburg) und der ESTV.
(E. 2.2) Vor Bundesgericht behaupten die Beschwerdeführer nicht, dass die Zusage eines anderen Kantons für den Kanton Freiburg verbindlich gewesen wäre. Eine massgebliche Bindungswirkung nehmen sie jedoch im Zusammenhang mit dem "Ruling" der Eidgenössischen Steuerverwaltung an. Entgegen dieser Sichtweise heben sowohl die kantonale als auch die Eidgenössische Steuerverwaltung zutreffend hervor, dass die in DBG 102 II vorgesehene Aufsichtsfunktion der ESTV nur die direkte Bundessteuer betrifft. Im vorliegend zu beurteilenden Bereich der Staatssteuer kann eine Stellungnahme der Eidgenössischen Steuerverwaltung für den Kanton Freiburg selbst unter dem Gesichtspunkt des Grundsatzes von Treu und Glauben nicht verbindlich sein.
Daran ändert auch nichts, dass die Anwendung des kantonalen Steuerrechts den zwingenden Vorgaben des Harmonisierungsrechts unterworfen und die Eidgenössische Steuerverwaltung dazu berufen ist, die Einhaltung dieser Vorgaben (mit) zu gewährleisten. Deswegen steht es der ESTV auch zu, bei Beschwerden in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten an das Bundesgericht bezüglich der Kantons- und Gemeindesteuern eine Vernehmlassung einzureichen, soweit die genannten Harmonisierungsbelange betroffen sind. Selbst eine solche Vernehmlassung ist aber für die Behörden des betroffenen Kantons im Bereich der Staatssteuer nicht verbindlich. Damit steht es im Einklang, wenn die Vorinstanz dem "Ruling" der ESTV für den Bereich der Staatssteuer die von den Beschwerdeführern behauptete Bindungswirkung abgesprochen hat.
Im Entscheid zu beurteilen war weiter die Frage, ob StG FR 34 I lit. a (betreffend privaten Schuldzinsenabzug) harmonisierungswdrig sei.

(E. 3.1) Nach Massgabe von StG FR 34 I lit. a Satz 1 können von den Einkünften die privaten Schuldzinsen im Umfang der steuerbaren Vermögenserträge und weiterer CHF 50'000 abgezogen werden (übereinstimmend: Art. 9 Abs. 2 lit. a StHG und Art. 33 Abs. 1 lit. a Satz 1 DBG). Satz 2 derselben kantonalrechtlichen Bestimmung lautet: "Nicht abzugsfähig sind Schuldzinsen für Darlehen, die eine Kapitalgesellschaft einer an ihrem Kapital massgeblich beteiligten oder ihr sonstwie nahestehenden natürlichen Person zu Bedingungen gewährt, die erheblich von den im Geschäftsverkehr unter Dritten üblichen Bedingungen abweichen." Dieser zweite Satz ist in Art. 9 Abs. 2 lit. a StHG nicht enthalten, was unter dem Gesichtspunkt der vertikalen Steuerharmonisierung [Zitate] aber nicht gegen die Vorschrift kantonalen Rechts spricht. Denn derselbe Satz 2 ist - mit dem genau gleichen Wortlaut - auch in DBG 33 I lit. a enthalten. Diese Übereinstimmung rechtfertigt es, in der Folge für die Auslegung der kantonalrechtlichen Bestimmung ebenfalls Lehrmeinungen zur DBG-Vorschrift zu zitieren.

Das BGer hielt fest, dass es
einer Aktiengesellschaft an sich unbenommen [sei], sogar ihrem Alleinaktionär ein Darlehen in dem Umfang und zu den Bedingungen zu gewähren, in deren Genuss auch ein unbeteiligter Dritter unter gleichen Umständen gekommen wäre (sog. Prinzip des "dealing at arm's length"). Dabei wird - unter Berücksichtigung aller konkreten Umstände des abgeschlossenen Geschäfts - geprüft, ob die zu beurteilende Leistung im Vergleich zu üblichem und marktgerechtem Geschäftsgebaren als derart ungewöhnlich einzustufen ist, dass sie (so) nicht erbracht worden wäre, wenn der Leistungsempfänger der Gesellschaft oder dem Anteilsinhaber nicht nahestehen würde [Zitate] (E. 3.2).
Vorliegend erlaubte die Faktenlage aber nicht, von einem Darlehen auszugehen, das den Schuldenabzug zulässt.
(E. 4.2.1 f.) Einerseits beruhen die von den Beschwerdeführern deklarierten Schuldzinsen auf Darlehen, deren Ausgestaltung erheblich von den sonst im Geschäftsverkehr unter Dritten üblichen Bedingungen abwich: Wenn die Schweizer Investoren hier nur beschränkt für die ihnen gewährten Kredite hafteten und der Rückgriff der Darlehensgeberin auf das sonstige Vermögen der Anleger ausgeschlossen war, so übernahm die kreditfinanzierende Tochtergesellschaft ein gänzlich unübliches Risiko, das jeglichen normalen Geschäftsrahmen sprengte. Ein Darlehen mit solchen Bedingungen und insbesondere einer derartigen Haftungsbeschränkung wäre im gängigen Verkehr unter unabhängigen Dritten nicht zugestanden worden.
Gemäss bundesgerichtlicher Rechtsprechung ist der Einsatz von erheblichen Fremdmitteln in der privaten Vermögensverwaltung unüblich. Deshalb stuft die Praxis eine beträchtliche Fremdfinanzierung regelmässig als gewichtiges Indiz gegen eine private Vermögensverwaltung und für das Vorliegen eines gewerbsmässigen Wertschriftenhandels ein [Zitate]. Vorliegend ist an sich unbestritten, dass die Beschwerdeführer nicht als gewerbsmässige Wertschriftenhändler zu qualifizieren sind und sie die in Australien investierten Anlagemittel in ihrem Privatvermögen hielten. Dennoch wich das hier gewählte Geschäftsmodell entscheidend von einer üblichen Gestaltung privater Vermögensverwaltung ab. Das geschah insofern, als private Investoren in ein von Wertschriftenhändlern entwickeltes Modell gewerbsmässiger Anlage miteinbezogen wurden, und zwar so, dass dieses Modell ganz gezielt die in der Schweiz für den Privatvermögensbereich gesetzlich vorgesehenen Steuervorteile kumulativ und bis zur äussersten Grenze ausnutzen sollte. Im genannten Rahmen ging es letztendlich nicht um börsenbezogene Faktoren (wie z.B. Anlagerentabilität oder -risiko), sondern um deren steuerminimierende Verwertung.
Schliesslich hielt das BGer im Zusammenhang mit dem Schuldzinsenabzug fest, was folgt.
(E. 5) Unzutreffend ist namentlich die Behauptung [der Beschwerdeführer], es sei der Wille des Gesetzgebers gewesen, die von einem Steuerpflichtigen geltend gemachten Schuldzinsen bis zu einem die entsprechenden Vermögenserträge um Fr. 50'000.-- übersteigenden Betrag aus Gründen der Rechtssicherheit auf jeden Fall zum Abzug zuzulassen. StG FR 34 I lit. a Satz 1  kann keineswegs so verstanden werden, dass in einem solchen vermeintlichen "Freibereich" u.a. nicht mehr geprüft werden dürfte, ob die Inanspruchnahme des Schuldzinsenabzugs eine Steuerumgehung darstellt oder unter StG FR 34 I lit. a Satz 2 fällt.