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2C_107/2011: Ersatzbeschaffung von Liegenschaften beim Liegenschaftenhändler

Der Beschwerdeführer war Eigentümer einer Reihe von Liegenschaften in A., vorwiegend vermietete Mehrfamilienhäuser. Ausserdem gehörten ihm in B. (Kanton ZH) verschiedene Grundstücke (alle Teil einer Überbauung). Diese Letzteren verkaufte der Beschwerdeführer und erwarb ein "Ersatzgrundstück" in A.

Für die veräusserten Grundstücke beantragte der Beschwerdeführer den Aufschub der Grundstückgewinnsteuer infolge Ersatzbeschaffung von betriebsnotwendigem Anlagevermögen (StHG 8 IV).

Im Rahmen des Entscheids untersuchte das BGer u.a., ob die für die Ersatzbeschaffung erforderlichen Voraussetzungen des Betriebs erfüllt seien.
(E.3.2) Das Geschäftsvermögen besteht aus Umlaufvermögen und Anlagevermögen. Letzteres beinhaltet das für den Betrieb notwendige Vermögen einerseits sowie das Kapitalanlagevermögen (nicht betriebsnotwendig) andererseits.
Bei einem (interkantonalen) Liegenschaftenhändler unterscheiden Rechtsprechung und Lehre drei Arten von Immobilien: solche, die für den Verkauf bestimmt sind und damit Handelsware (Umlaufvermögen) bilden, Betriebsliegenschaften, d.h., unmittelbar dem Handelsbetrieb dienende Liegenschaften (Anlagevermögen), sowie Kapitalanlageliegenschaften, die nur mittelbar durch ihren Ertrag als Kapitalanlage einem Unternehmen bzw. einem Privaten dienen [Zitate].
Normalerweise stellen Immobilien bei Liegenschaftenhändlern Umlaufvermögen dar, d.h., sie sind weder Betriebs- noch Kapitalanlageliegenschaften [Zitate]. Ordentliche Abschreibungen sind nur auf Betriebsliegenschaften (Anlagevermögen geschäftlicher Betriebe) denkbar, d.h. nicht auf Kapitalanlageliegenschaften oder auf Immobilien des Umlaufvermögens.
Der Betrieb des Beschwerdeführers war ein aus Liegenschaftenhandel und Immobilienverwaltung gemischter Betrieb vor, und es waren die Liegenschaften ursprünglich als Anlagevermögen zu qualifizieren.
(E.4.3) Werden aber solche Liegenschaften veräussert, dann wechseln sie - im gemischten Immobilienhandels- und -verwaltungsbetrieb - automatisch ihre Funktion und werden sie zu Umlaufvermögen. Wohl kann ein solcher Betrieb nebeneinander Anlage- und Umlaufvermögen halten (und nur auf Ersterem abschreiben). Werden aber Liegenschaften des bisherigen Anlagevermögens zum Verkauf ausgeschrieben, dann dienen sie dem Betrieb offensichtlich nicht mehr auf Dauer (was das Wesen des Anlagevermögens ausmacht) und wechseln zum Umlaufvermögen. In diesem Sinne gibt die Art des Aktivums oder seine Beschaffenheit noch nicht Auskunft über die Zuordnung, sondern massgebend ist der Verwendungszweck. Daher ist es auch möglich, dass gleichartige Güter Umlauf- oder Anlagevermögen bilden und hat die Änderung der Zweckbestimmung eines Vermögensgutes normalerweise eine Neuzuordnung innerhalb der Aktiven zur Folge. Deshalb steht - in einem gemischten Betrieb - die Zuordnung nicht ein für alle Mal (statisch) fest. [...] Entscheidend ist nicht die Funktion zu Beginn der Haltezeit, sondern im Zeitpunkt der Veräusserung.
Fraglich war schliesslich, ob die verkauften Liegenschaften "betriebsnotwendig" im Sinne von StHG 8 IV waren.
(E.5.1) Die Anlageobjekte erfüllen zwar ihre Funktion in einem Immobilienverwaltungsbetrieb definitionsgemäss nicht nur mittelbar, aber doch nicht dermassen unmittelbar, wie es für eine steuerneutrale Ersatzbeschaffung unbedingt erforderlich ist.Die Ersatzbeschaffungskriterien mögen gemäss dem Kreisschreiben Nr. 5 "Umstrukturierung" ESTV erfüllt sein. [Dieses Kreisschreiben wurde jedoch im Zusammenhang mit der Einführung des FusG] geschaffen.
[Die Kriterien des KS 5] sind daher nicht direkt auf die Ersatzbeschaffung im Grundsteuerrecht anwendbar. Die steuerneutrale Übertragung eines Betriebs im Rahmen einer Umstrukturierung setzt voraus, dass die stillen Reserven weiterhin dem Betrieb dienen. Demgegenüber wird im steuerlichen Ersatzbeschaffungsrecht diese Verknüpfung gerade aufgelöst und werden die stillen Reserven auf ein Ersatzobjekt übertragen. An die Betriebsnotwendigkeit des Grundstücks für die Anerkennung einer steuerneutralen Ersatzbeschaffung ist ein strenger Massstab anzulegen.