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2C_961/2010: Darlehen zwischen Schwestergesellschaft i.c. keine geldwerte Leistung; Dreieckstheorie, Simulation; Beschwerdegutheissung (amtl. Publ.)

Die Beschwerdeführer, ein Ehepaar, waren Alleinaktionäre der Y AG und seit Oktober 2002 auch der Z AG. Im Laufe des Jahres 2002 gewährte die Y AG der Z AG mehrere Darlehen, die sich Ende 2002 auf CHF 560'000 beliefen. Die Darlehen wurden zinslos, ohne jegliche Leistung von Sicherheiten und teilweise ohne schriftlichen Vertrag gewährt.

Die Instanzen des Kantons Zürich qualifizierten die genannten Darlehen als simuliert und rechneten sie in Anwendung der sog. Dreieckstheorie vollumfänglich, d.h. in der Höhe von CHF 560'000, als verdeckte Gewinnausschüttung zu den steuerbaren Einkünften der Betroffenen.

Die Beschwerdeführer anerkennen die Aufrechnung eines (dem hohen Risiko angemessenen) Zinses von 6.75%, nicht jedoch die Aufrechnung der gesamten Kreditbeträge. Das BGer erkennt in seinem Entscheid auf Beschwerdegutheissung.

Aus den Erwägungen:
  • Das BGer hat eine Reihe von Kriterien entwickelt, die zur Umqualifikation eines Aktionärsdarlehens in eine geldwerte Leistung führen, namentlich keine Abdeckung des Darlehens durch Gesellschaftszweck oder Ungewöhnlichkeit im Rahmen der Bilanzstruktur (insb. Klumpenrisiko), fehlende Bonität des Schuldners, Fehlen von Sicherheiten oder Rückzahlungsverpflichtungen, Nichtbezahlung von Darlehenszinsen und Fehlen von schriftlichen Vereinbarungen.
  • Gemäss Dreieckstheorie kann eine geldwerte Leistung an eine Schwestergesellschaft als steuerbare Leistung an den Aktionär qualifiziert werden (E. 4.2).
  • Die genannten Kriterien können nicht ohne weiteres auf die Frage nach der Simulation eines Darlehens angewandt werden (E. 5).
E. 5.1 Es genügt nicht darzulegen, dass das betreffende Darlehen zwischen einander nicht nahe stehenden Dritten nicht oder aber nur unter anderen Bedingungen gewährt worden wäre. Vielmehr muss darüber hinaus aufgezeigt werden, dass aufgrund des besonderen Verhältnisses unter Nahestehenden mit der Rückzahlung des Darlehens nicht (mehr) ernstlich gerechnet werden kann. Dementsprechend kann den verschiedenen genannten Kriterien hier ein anderes Gewicht zukommen.
  • Weiter muss zwischen ursprünglicher Simulation (Rückzahlung von Anfang an nicht geplant) und nachträglicher Simulation (fehlender Rückerstattungswille kann nur im Nachhinein angenommen werden) unterschieden werden (E. 5.2).
E. 5.2.1 Auch bei der Bestimmung einer allfälligen Simulation ist von dem zwischen den Beteiligten abgeschlossenen Vertrag auszugehen und die Gesamtheit der konkreten Umstände zu berücksichtigen. Je nachdem rechtfertigt es sich, besonders auf den Zeitpunkt der Darlehensgewährung abzustellen und spätere Entwicklungen nur insoweit in Betracht zu ziehen, als sie zu diesem Zeitpunkt bereits bekannt oder zumindest absehbar waren.
In E. 7 (insb. 7.4) begründet das BGer, weshalb zwar im vorliegenden Fall die Kreditkonditionen nicht drittvergleichskonform waren, trotzdem aber keine Simulationsabsicht bestand. Die teilweise mangelnden schriftlichen Verträge und die fehlende Abdeckung der Darlehen durch den Geschäftszweck waren nicht massgeblich.
E. 7.4.2 Bedeutender ist, dass die Darlehensgeberin nicht über genügend Vermögen verfügte, um die ausgerichteten Zuwendungen aus ihren eigenen Mitteln zu leisten (vgl. E. 5.1.3). Stattdessen war der Beschwerdeführer gezwungen, den Betrag von CHF 475'000 (Zins 6,25%) bei einer Bank aufzunehmen, was in der Höhe von CHF 150'000 solidarisch verbürgt wurde; zudem schloss er einen allgemeinen Pfandvertrag mit der Bank ab und ging er eine Todesfallversicherung zur weiteren Absicherung des Kredites ein; schliesslich wurde sogar die Privatliegenschaft der Beschwerdeführer teilweise verpfändet. Daraus lässt sich indessen nichts Schlüssiges zugunsten einer Simulationsabsicht ableiten. Vielmehr ergeben sich daraus sogar zwei Indizien gegen eine solche Simulation: Einerseits beweist der Bankkredit, dass der Beschwerdeführer (bzw. seine Geschäftssituation) im damaligen Zeitpunkt als durchaus kreditwürdig eingestuft wurde, wenn auch nicht für ein zinsloses und ungesichertes Darlehen (vgl. E. 6); auf jeden Fall konnte mit diesem Argument eine zukünftige Rückerstattung nicht von vornherein ausgeschlossen werden. Andererseits ist, wenn schon auf die wirtschaftlichen und nicht nur die zivilrechtlichen Verhältnisse abzustellen ist (vgl. E. 2.1), beachtlich, dass der Beschwerdeführer privat für das Darlehen Sicherheit leistete. Das hätte er wohl kaum getan, wenn er von einem endgültigen Verlust der Forderung ausgegangen wäre und die Rückerstattung von allem Anfang an ausgeschlossen hätte.
E. 7.4.3 Weiter war der branchenkundige Beschwerdeführer durchaus imstande, die positiven Zukunftsaussichten des neuen Betriebs abzuschätzen, wie die nachmalige Entwicklung zeigt. Das Vorgehen der Beschwerdeführer in der Startphase und ihr seitheriges Engagement deuten gesamthaft auf das genaue Gegenteil als eine von Anfang an bestehende Simulation: Sie taten das Zumutbare, um der neuen Gesellschaft zum Erfolg zu verhelfen, damit diese ihren Verpflichtungen nachkommen konnte. Die von den Beteiligungsinhabern vorgenommene Sanierung hielt zwar einem Drittvergleich nicht stand und hätte auch misslingen können (vgl. u.a. den Fall in StR 57/2002 558 als Gegenbeispiel; siehe auch E. 5.2.3 zur nachträglichen Totalabschreibung als Konsequenz eines erfolglosen Sanierungsversuchs). Unabhängig vom Ausgang der unternommenen Sanierung kann jedoch in einem Fall wie dem hier zu beurteilenden nicht schon aufgrund beträchtlicher finanzieller Schwierigkeiten des Darlehensschuldners auf einen mangelnden Rückerstattungswillen geschlossen werden, und noch weniger auf eine schon von Anfang an bestehende Simulationsabsicht.